REsp 1883359 - DECISAO

DECISÃO Trata-se de recurso especial interposto pelo MINISTÉRIO PÚBLICO, com fundamento na alínea "a"do permissivo constitucional, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios. Consta dos autos que foi oferecida denúncia contra 16 investigados, na denominada "Operação Invoice", imputando-lhes os crimes descritos no art. 1º, inciso V, c/c os arts. 11 e 12, inciso I, todos da Lei n. 8.137/1990, em continuidade delitiva; no art. 1º, § 1º, inciso I, c/c os §§ 4º e 2º, incisos I e II, da Lei n. 9.613/1998; no art. 2º, § 3º, da Lei n. 12.850/2013; e nos arts. 299 e 304, do Código Penal. O Magistrado de origem, no entanto, rejeitou a denúncia pelo crime tributário, por considerar que a conduta narrada pelo Parquet não se subsome ao tipo descrito no inciso V do art. 1º da Lei n. 8.137/1990, mas sim no inciso III, o qual é material e apenas se tipifica após o lançamento definitivo. Registrou, no ponto,que "até o presente momento, não há notícia de constituição, definitiva ou provisória, de eventual crédito tributário decorrente de supressão ou de redução de ICMS, nos termos inicialmente apurados"(e-STJ fl. 521). A denúncia foi igualmente rejeitada quanto ao crime de lavagem de capitais com relação a alguns dos denunciados. Irresignado, o Ministério Público interpôs recurso em sentido estrito, ao qual se negou provimento, nos termos da seguinte ementa (e-STJ fls. 1.340/1.341): PENAL E PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. EMENDATIO LIBELLI. POSSIBILIDADE. INSERÇÃO FALSA NAS NOTAS FISCAIS. INCISO III, DO ART. 1º, DA LEI 8.137/90. SÚMULA VINCULANTE 24. LAVAGEM DE DINHEIRO. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA. INÉPCIA DA DENÚNCIA. REJEIÇÃO PARCIAL DA PEÇA ACUSATÓRIA. RECURSO DESPROVIDO. 1. Admite-se, em determinados casos, a correção do enquadramento típico logo no ato de recebimento da denúncia ou queixa, mas somente para beneficiar o réu ou para permitir a correta fixação da competência ou do procedimento a ser adotado. 2. Na espécie, a denúncia narra que as supressões de ICMS eram praticadas por meio da inserção falsa nas notas fiscais de compra e venda das mercadorias,, portanto, a hipótese dos autos se amolda à figura típica prevista no inciso III, do art. 1º, da Lei 8.137/90. 3. É pacífica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto à necessidade do exaurimento da via administrativa para a validade da ação penal, instaurada para apurar infração aos incisos I a IV do art. 1º da Lei 8.137/1990. 4. Para que uma conduta seja adequada ao crime de lavagem de dinheiro, além da constatação objetiva da ocultação ou da dissimulação, deve restar demonstrado também que o agente conhecia a procedência ilícita dos bens e agiu com consciência e vontade de mascaramento, o que não ocorreu na hipótese. 5. Recurso conhecido e desprovido. Opostos embargos de declaração, estes foram rejeitados, nos seguintes termos (e-STJ fl. 1.372): PROCESSUAL PENAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA JULGADA. INEXISTÊNCIA DOS VÍCIOS ALEGADOS. REJEIÇÃO. 1. O recurso de embargos de declaração presta-se a sanar eventual omissão, contradição, ambiguidade ou obscuridade do julgado, vícios previstos no artigo 619, do CPP, mas não à reapreciação da causa. 2. Rejeitam-se os embargos quando, sob alegação de omissão, o embargante pretende na verdade alterar a conclusão do julgado, contrária às suas pretensões, o que é vedado na estreita sede dos embargos de declaração, de natureza eminentemente integrativa. 3. Embargos de declaração conhecidos e desprovidos. No recurso especial, o recorrente aponta, em síntese, ofensa ao art. 383 do Código de Processo Penal e ao art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/1990, por considerar que o Magistrado de origem não poderia ter alterado a tipificação atribuída na denúncia no momento do seu recebimento, bem como em razão de considerar efetivamente narrada a conduta descrita no inciso V do art. 1º da Lei de Crimes Tributários. As contrarrazões foram apresentadas às e-STJ fls. 1.413/1.418, 1.420/1.427, 1.430/1.452 e 1.454/1.465, o recurso foi admitido às e-STJ fls. 1.619/1.620, e o Ministério Público Federal se manifestou, às e-STJ fls. 1.642/1.666, pelo provimento do recurso, nos seguintes termos: RECURSO ESPECIAL. LEGISLAÇÃO PENAL ESPECIAL E DIREITO PROCESSUAL PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. DENÚNCIA REJEITADA. PLEITO DE PROSSEGUIMENTO DA AÇÃO PENAL. EXORDIAL ACUSATÓRIA QUE IMPUTA A PRÁTICA DO CRIME DO ART. 1º, INCISO V, DA LEI Nº 8.137/90. TRANCAMENTO COM BASE NA SÚMULA VINCULANTE Nº 24, APÓS DESCLASSIFICAÇÃO PARA O CRIME DO ART. 1º, INCISO III, DA LEI Nº 8.137/90. EMENDATIO LIBELLI PREMATURA. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 383 DO CPP e 1º, V, DA LEI Nº 8.137/90. CONHECIMENTO E PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A desclassificação da conduta para outro tipo penal (inciso III) não pode ser feita no momento do recebimento da denúncia, impondo-se a realização da instrução processual, nos termos da jurisprudência do STJ. 2. A denúncia descreveu fato que se enquadra no tipo descrito no inciso V, do artigo 1º da Lei 8.137/90. 3. Indevida a aplicação da Súmula Vinculante nº 24, no caso. 4. Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso especial para reformar o acórdão recorrido e receber a denúncia quanto ao crime do art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/90. É o relatório. Decido. Conforme relatado, o recorrente aponta, em um primeiro momento, ofensa ao art. 383 do Código de Processo Penal, por considerar não ser possível alterar a tipificação trazida denúncia, por ocasião do seu recebimento. No mais, considera que a adequação típica realizada pelo Magistrado de origem e mantida pelo Tribunal de origem se revela equivocada. O Tribunal de origem, ao manter a decisão de rejeição parcial da denúncia, assentou que, "a doutrina e a jurisprudência têm admitido, em determinados casos, a correção do enquadramento típico logo no ato de recebimento da denúncia ou queixa, mas somente para beneficiar o réu ou para permitir a correta fixação da competência ou do procedimento a ser adotado"(e-STJ fl. 1.346). Registrou, ademais, que (e-STJ fls. 1.346/1.350): Na hipótese, os investigados foram indiciados pela suposta prática do crime previsto no inciso III do artigo 1º da Lei 8.137/90. Ocorre que, em que pese o Ministério Público tenha subsumido a conduta dos denunciados ao tipo incriminador previsto no inciso V do artigo 1º da Lei nº 8.137/90, entendo que o magistrado a quo agiu com acerto ao amoldar as condutas dos investigados ao inciso III daquele artigo. Com efeito, a peça acusatória descreve que a empresa IASS seria usada pelos Supermercados VENEZA, BELLAVIA e SUPERCEI, na intermediação de compras de produtos originários de outros estados da federação. A empresa intermediária não recolhia o ICMS das operações realizadas, seja na condição de responsável tributário por substituição seja na condição de contribuinte. Os supermercados também não realizavam o pagamento do tributo, pois as notas eram emitidas como se imposto tivesse sido recolhido por aquelas na condição de substituta tributária. De acordo com a denúncia, as supressões de ICMS eram praticadas por meio da inserção falsa nas notas fiscais de compra e venda das mercadorias do código CFOP 5.405, o qual significa que o imposto já teria sido recolhido na operação anterior. Confira-se: (..) apurou-se que a I.A.S. S., para que pudesse emitir as notas fiscais eletrônicas indicando o recolhimento do ICMS (destaque do ICMS), tanto o da operação própria, como do ICMS devido por substituição tributária, utilizou-se de fraude ou falsidade ao emitir as notas fiscais com o CFOP 5405, que significa que o imposto já teria sido pago na operação anterior, sendo que tal situação não se verificou, na realidade, nas notas fiscais de entrada. A emissão das notas fiscais com o CFOP 5405 foi feita de forma intencional, com o fim de fraudar a tributação do ICMS, uma vez que o sistema de nota fiscal eletrônica não aceitaria e não validaria a operação, o que impossibilitaria a emissão de nota fiscal eletrônica. (Sem grifos no original) Nos termos do art. 1º da Lei 8.137/90, constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (..) III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; (..) V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Como se vê, a inicial acusatória descreve que, ao inserirem o código nº CFOP 5405, os denunciados teriam fraudado ou falsificado as notas fiscais emitidas nas operações de compra e venda, com a finalidade de suprimir o ICMS devido pela prática da circulação de mercadoria, entretanto, imputa aos recorridos a figura típica prevista no inciso V do referido artigo. O magistrado de origem analisou a questão nos seguintes termos: (..) o inciso III possui elemento especializante consistente na prática da conduta com falsificação de notas fiscais. Frise-se, o tipo penal descrito pelo art. 1º, inciso V, da Lei nº 8.137190 não possui, como elementar, a falsificação ou adulteração de notas fiscais. Em verdade, é praticado com o fornecimento de notas fiscais com meras irregularidades, nas quais a fraude não está incluída. É dizer, a nota fiscal estará em desacordo com a legislação quando, por exemplo, não contém os elementos necessários à perfeita identificação da mercadoria ou das partes envolvidas na operação de venda. Ademais, pela redação legal, o tipo descrito no mencionado inciso V ocorre no contexto de compra e venda de mercadoria ou prestação de serviço em que o estabelecimento comercial recusa-se a fornecer ao cliente nota fiscal ou fornece-a em desacordo com a legislação. Assim, o sujeito passivo indireto do referido crime é o comprador, que não têm ciência das irregularidades inseridas na nota fiscal. Nesse sentido, cito doutrina de Guilherme de Souza Nucci : Na realidade, o tipo penal é muito próximo da previsão feita no incido III, pois fornecer nota fiscal alterada, ou seja, diversa da realidade da operação mercantil efetivada equivale a fornecê-la em desacordo com a legislação. Entendemos, no entanto, que o inciso V traz hipótese residual, ao menos no tocante ao fornecimento irregular, isto é, o que não se encaixar no inciso pode subsumir-se no inciso V. Este tipo penal envolve, também, ofensa indireta ao consumidor, que, pagando o preço e recebendo determinado produto, tem direito a obter a nota fiscal, que é exigida, em inúmeros casos, como prova da venda e compra para a concessão de garantia dada pelo fabricante. Entretanto, em análise das circunstâncias fáticas do caso concreto, as notas fiscais falsificadas emitidas pelas empresas 1ASS (substituta tributária) seriam de plena ciência dos supermercados (substituídos), forma pela qual como ocorria a suposta supressão por parte dos supermercados. Dessa forma, a conduta, em tese, praticada pelos denunciados subsume-se ao tipo penal do art. 1º, inciso III, da Lei nº 8,137/90, razão por que assistiu razão á autoridade policial em seu indiciamento (fls. 513/515). Acrescento que, no dia 18 de outubro de 2018, o Supremo Tribunal Federal, nos autos da Reclamação nº 31.276/DF, determinou o arquivamento parcial das investigações relacionadas ao crime tributário pelo qual o investigado Marcus Vinícius havia sido indiciado (fls. 796/798). Em seguida, no dia 22 de outubro de 2018, este juízo estendeu a decisão para todos os demais investigados (fls. 799/800). Desde então, não houve substancial alteração do quadro fálico. Consoante se extrai das fls. 847/858, 861/863 e 865/872, apenas lavrou-se os autos de infração nº 6339/18, 6386/18 e 6388/18. No entanto, até o presente momento, não há noticia de constituição, definitiva ou provisória, de eventual crédito tributário decorrente de supressão ou de redução de ICMS, nos termos inicialmente apurados. Dessa forma, ainda que o entendimento particular deste Juízo seja no sentido de prescindibilidade da constituição definitiva do crédito tributário quando o crime contra a ordem tributária seja praticado mediante fraude contra a Administração Fazendária , em atenção ao enunciado nº 24 das súmulas vinculantes do Supremo Tribunal Federal e ao decido na Reclamação nº 31.276/DF, tenho como inviável o recebimento da denúncia. Nesse contexto, a denúncia oferecida em desfavor de ÉZIO DEUSIMAR, ABILIO TEIXEIRA, MARCUS VINÍCIUS LIMA, HÉLIO FELIS, ANGELO BALSANULFO, ELIAS PALAZZO, LEONARDO PALAZZO, PEDRO FELIPE BRIERE, PAOLO BRUNO BRIERE e JOSE MARIA BRIERE deve ser rejeitada, por ausência de condição objetiva de punibilidade - e, em consequência de pressuposto processual -, nos termos do art. 395, inciso III, do Código de Processo Penal. De fato, a hipótese dos autos se amolda à figura típica prevista no inciso III, do art. 1º, da Lei 8.137/90, a qual é especial em relação ao tipo descrito no inciso V do mesmo artigo. Sendo assim, a questão esbarra no enunciado da Súmula Vinculante 24 - Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. Desse modo, passo à análise da possibilidade de recebimento da denúncia em relação ao crime contra a ordem tributária. DA INVIABILIDADE DE INSTAURAÇÃO DA AÇÃO PENAL ANTES DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Os crimes tributários são de natureza material, uma vez que sua consumação se dá não com a conduta de declaração falsa ou omissão de dados, mas com a ocorrência do resultado consistente na supressão ou redução do tributo. E não há tributo sem que a autoridade administrativa, após o devido processo legal, constitua o crédito em termos definitivos. Nesse contexto, a justa causa deve ser aferida no momento da apresentação da exordial, já que os elementos indiciados de autoria e prova da materialidade devem lastrear a admissão da acusação. Na espécie, até a presente data, não há informação de constituição, definitiva ou provisória, de eventual crédito tributário decorrente de supressão ou de redução de ICMS. Logo, a ausência de constituição definitiva do crédito tributário inviabiliza o desenvolvimento válido da persecução criminal, acarretando o trancamento da ação penal por ausência de justa causa, o que não impede o oferecimento de nova denúncia (ou aditamento da já existente) após o exaurimento da via administrativa, a teor do disposto na Súmula Vinculante 24. É pacifica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto à necessidade do exaurimento da via administrativa para a validade da ação penal, instaurada para apurar infração aos incisos I a IV do art. 1º da Lei 8.137/1990. Assim, a situação posta nos autos caracteriza a ausência de justa causa para a persecução penal, quanto à suposta infração ao art. 1º, inciso III, da Lei nº 8.137/90, em face da vedação prevista no teor do disposto na Súmula Vinculante 24. Desta forma, falta justa causa para a deflagração da ação penal, devendo ser mantida a decisão que rejeitou a peça acusatória. De início, registro que, de fato, o momento apropriado para o ajuste da capitulação ocorre por ocasião da sentença, nos termos do art. 383 do Código de Processo Penal, uma vez que o réu se defende dos fatos e não da capitulação trazida pelo órgão acusatório. Dessa forma, "comprovando-se que as condutas se subsumem a tipo criminal diverso, caberá ao Juiz natural da causa, no momento da prolação da sentença e observando as provas colhidas, proceder à emendatio libelli, se for o caso, nos termos dos arts. 383 do Código de Processo Penal" (HC 546.681/SP, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, Quinta Turma, julgado em 23/06/2020, DJe 26/06/2020). Contudo,admite-se excepcionalmente a adequação no recebimento da denúncia, com o objetivo de corrigir equívoco evidente que esteja interferindo na correta definição de competência absoluta ou na obtenção de benefícios legais, em virtude do excesso acusatório. De fato, "esta Corte, acompanhando entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, não admite emendatio libelli em momento anterior ao da prolação da sentença, exceto em situações excepcionais, quando a inadequada subsunção típica causar prejuízos ao réu, trazendo reflexos no campo da competência absoluta, do adequado procedimento ou, ainda, quando houver restrição a benefícios penais em razão de eventual excesso da acusação"(AgRg no RHC 146.541/SP, Rel. Ministra LAURITA VAZ, Sexta Turma, julgado em 15/06/2021, DJe 25/06/2021). No mesmo sentido: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMENDATIO LIBELLI NO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. HIPÓTESE QUE NÃO SE ENQUADRA NOS CASOS EXCEPCIONAIS EM QUE ESTA CORTE SUPERIOR A ADMITE. DESCLASSIFICAÇÃO. SÚMULA N. 7 DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO. 1. O momento adequado para aplicar o instituto da emendatio libelli, nos termos do art. 383 do CPP, é o da prolação da sentença, porquanto o acusado se defende dos fatos narrados na denúncia, e não da capitulação legal nela contida - que é dotada de caráter provisório. 2. Admite-se, excepcionalmente, a antecipação da emendatio libelli se a equivocada subsunção típica prejudicar a competência absoluta ou o rito procedimental, ou se houver restrição de benefícios penais por excesso de acusação, o que não ocorre in casu. 3. A denúncia apresentada atende aos requisitos descritos no art. 41 do CPP. A desclassificação da conduta para o crime de falsidade material de atestado ou certidão demandaria o reexame do contexto fático-probatório dos autos, procedimento vedado em recurso especial pelo disposto na Súmula n. 7 do STJ. 4. Agravo regimental não provido. (AgRg no AREsp 1268233/SP, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, SEXTA TURMA, julgado em 19/02/2019, DJe 11/03/2019) PENAL E PROCESSUAL PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EMENDATIO LIBELLI. ART. 383 DO CPP. MOMENTO ADEQUADO. SENTENÇA. EXCEPCIONALIDADES. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO. 1. O momento adequado para se aplicar a emendatio libelli é ao tempo da prolação da sentença, porque o acusado se defende dos fatos narrados na denúncia, e não da capitulação legal nela contida, dotada de caráter provisório. 2. Em situações assemelhadas à dos autos e em caráter excepcional, a "jurisprudência e doutrina apontam no sentido da anuência com a antecipação da emendatio libelli, nas hipóteses em que a inadequada subsunção típica macular a competência absoluta, o adequado procedimento ou restringir benefícios penais por excesso de acusação" (HC n. 258.581/RS, de minha relatoria, 5ª T., julgado em 18/2/2016, DJe 25/2/2016). 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1396890/RN, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, QUINTA TURMA, julgado em 02/10/2018, DJe 10/10/2018) Na hipótese dos autos, o Magistrado de origem procedeu à análise da correta tipificação da conduta imputada, por ocasião do recebimento da denúncia, uma vez que a narrativa apresentada, a seu ver, tipificaria crime material que depende da constituição definitiva do crédito tributário. Nesse contexto, tem-se que o exame realizado na origem teve por objetivo evitar o recebimento da denúncia por conduta sem materialidade e, por consequência, atípica, nos termos da Súmula Vinculante n. 24 do Supremo Tribunal Federal. Constata-se, portanto, que a situação dos autos revela a excepcionalidade necessária à antecipação da emendatio libelli, porquanto o recebimento da denúncia nesse contexto revelaria indevido excesso acusatório, com manutenção de imputação por conduta sem materialidade. Dessa forma, não há se falar em afronta ao art. 383 do Código de Processo Penal. Ademais, encontrando-se o acórdão recorrido em consonância com a jurisprudência desta Corte, incide o enunciado n. 83 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça. Assentadaa excepcionalpossibilidadedeadequação do tipo penal por ocasião do recebimento da denúncia, passo ao exame da segunda insurgência do recorrente, referente à alegada impossibilidade de subsunção dos fatos ao tipo penal do inciso III do art. 1º da Lei n. 8.137/1990. De plano, registro que, conforme já anteriormente destacado, a correta tipificação da conduta imputada repercute na própria materialidade delitiva, uma vez que o inciso V tipifica crime formal e o inciso III crime material, que depende de prévia constituição definitiva do crédito tributário. O art. 1º da Lei 8.137/1990 dispõe que"constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas": (..) III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; (..) V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Na hipótese dos autos, consta da narrativa trazida na inicial acusatória que"os denunciados integram organização criminosa que, dentre a prática de outros crimes, tinham como objetivo o de suprimir ou reduzir o ICMS devidoaos cofres do Distrito Federal". Consta, ademais, que (e-STJ fls. 47/48): (..)apurou-se que a I. A. S. S., para que pudesse emitir as notas fiscais eletrônicas indicando o recolhimento do ICMS (destaque do ICMS), tanto o da operação própria, como do ICMS devido por substituição tributária, utilizou-se de fraude ou falsidade ao emitir as notas fiscais com o CFOP 5405, que significa que o imposto já teria sido pago na operação anterior, sendo que tal situação não se verificou, na realidade, nas notas fiscais de entrada. A emissão das notas fiscais com o CFOP 5405 foi feita de forma intencional, com o fim de fraudar a tributação do ICMS, uma vez que o sistema de nota fiscal eletrônica não aceitaria e não validaria a operação, o que impossibilitaria a emissão da nota fiscal eletrônica. Com isso, apurou-se que a I. A. S. S. e os supermercados VENEZA,BELLAVIA e SUPERCEI, agiram com a intenção de fraudar a fiscalização ao suprimir o pagamento do imposto na entrada das mercadorias. Assim, a I. A. S. S. e a demanda dos mercados, utilizando-se da condição de substituto tributário, realizou as vendas aos mercados varejistas do Distrito Federal, como se o imposto já tivesse sido recolhido, o que proporcionou o crédito do ICMS para os supermercados que formalmente adquiriam as mercadorias, sem o pagamento devido do tributo. Procedendo dessa forma, as mercadorias "vendidas" pela I. A. S. S. tornaram-se bastante atrativas, pois seus clientes não pagariam os tributos devidos. E foi justamente com esse objetivo que a I. A. S. S. foi criada e manipulada pelos supermercados. Assim sendo, os supermercados VENEZA, BELLAVIA e SUPERCEI, em vez de comprarem diretamente com os fornecedores de outros Estados (ex: se comprassem de São Paulo teriam que pagar os 7% de São Paulo e os 11% do Distrito Federal),realizaram as compras por intermédio da I. A. S. S., simulando, assim, uma transação interna(DF - DF), na qual não haveria diferença de alíquota, poiso tributo já teria sido pago. Com isso, os supermercados VENEZA, BELLAVIA e SUPERCEI, utilizaram o crédito do ICMS superior ao crédito que seria gerado na aquisição direta de fornecedores situados em outro Estado. Portanto, esses supermercados realizaram a fraude, cuja consequência foi a ilegal geração de créditos falsos e o não recolhimento do ICMS. Em razão do esquema acima mencionado, a 1. A. S. S. cobrava dos supermercados, em regra, de 4% a 5% sobre o valor da nota, o que, por si só, seria insuficiente para arcar com os tributos devidos. A 1. A. S. S., então, lucrava esses 4% a 5% do valor da nota, pois não recolhia nenhum valor referente aos tributos devidos. Por sua vez, os supermercados lucravam 18% do que compravam, pois deixavam de recolher o ICMS, além de terem gerado os créditos falsos e feito a compensação para diminuir o tributo de ICMS. O Tribunal de origem, ao manter a capitulação atribuída pelo Magistrado de origem, transcreveu trecho da decisão de 1ºgrau, nos seguintes termos: O magistrado de origem analisou a questão nos seguintes termos: (..) o inciso III possui elemento especializante consistente na prática da conduta com falsificação de notas fiscais. Frise-se, o tipo penal descrito pelo art. 1º, inciso V, da Lei nº 8.137190 não possui, como elementar, a falsificação ou adulteração de notas fiscais. Em verdade, é praticado com o fornecimento de notas fiscais com meras irregularidades, nas quais a fraude não está incluída. É dizer, a nota fiscal estará em desacordo com a legislação quando, por exemplo, não contém os elementos necessários à perfeita identificação da mercadoria ou das partes envolvidas na operação de venda. Ademais, pela redação legal, o tipo descrito no mencionado inciso V ocorre no contexto de compra e venda de mercadoria ou prestação de serviço em que o estabelecimento comercial recusa-se a fornecer ao cliente nota fiscal ou fornece-a em desacordo com a legislação. Assim, o sujeito passivo indireto do referido crime é o comprador, que não têm ciência das irregularidades inseridas na nota fiscal. Nesse sentido, cito doutrina de Guilherme de Souza Nucci : Na realidade, o tipo penal é muito próximo da previsão feita no incido III, pois fornecer nota fiscal alterada, ou seja, diversa da realidade da operação mercantil efetivada equivale a fornecê-la em desacordo com a legislação. Entendemos, no entanto, que o inciso V traz hipótese residual, ao menos no tocante ao fornecimento irregular, isto é, o que não se encaixar no inciso pode subsumir-se no inciso V. Este tipo penal envolve, também, ofensa indireta ao consumidor, que, pagando o preço e recebendo determinado produto, tem direito a obter a nota fiscal, que é exigida, em inúmeros casos, como prova da venda e compra para a concessão de garantia dada pelo fabricante. Entretanto, em análise das circunstâncias fáticas do caso concreto, as notas fiscais falsificadas emitidas pelas empresas 1ASS (substituta tributária) seriam de plena ciência dos supermercados (substituídos), forma pela qual como ocorria a suposta supressão por parte dos supermercados. Dessa forma, a conduta, em tese, praticada pelos denunciados subsume-se ao tipo penal do art. 1º, inciso III, da Lei nº 8,137/90, razão por que assistiu razão á autoridade policial em seu indiciamento. Da análise dos tipos penais descritos nos incisos III e V do art.1º da Lei n. 8.137/1990, é possível verificar que o inciso III fala em "falsificar ou alterar" e o inciso V, no que importa,fala em "fornecê-la em desacordo com a legislação". Nesse contexto, em consonância com o entendimento trazido pelas instâncias ordinárias, verifica-se que o que distingue as duas condutas é a existência ou não de fraude. Conforme lição doutrinária, há a aplicação doinciso III "quando o comerciante, buscando o recolhimento a menor de tributo, modifica os dado relativos à operação realizada". (NUCCI, Guilherme de Souza. Leis penais e processuais comentadas. 7. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013.p. 504). Apesar da referida previsão se aproximar do disposto no inciso V, uma vez que também retrata situação em que a nota é fornecida em desacordo com a legislação, tem-se que inciso V é residual. Assim, a alteração que revelar um falsodeve se subsumir ao inciso III e aquela que revelar mero desacordo com a legislação no inciso V. Da leitura da denúncia, verifica-se quea conduta imputada não diz respeito ao merofornecimentonota fiscal ou documento equivalente"em desacordo com a legislação". Com efeito, a conduta narrada indica por diversas vezes a existência de fraude e de falsidade nas notas fiscais, o que revela, sem grande esforço a efetiva subsunção do fato narrado ao inciso IIIdo art. 1º da Lei n. 8.137/1990. Relevante registrar, no ponto, que não se está a analisar a conduta efetivamente praticada pelos recorridos, uma vez que demandaria revolvimento de fatos e provas, o que é vedado pelo verbete n. 7 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça. O exame realizado se limita à adequação típica da narrativa constante da denúncia, o que revela a ausência de ofensa ao art. 1º da Lei n. 8.137/1990. Nessa linha de intelecção,não se verificaofensa aos dispositivos indicados pelo recorrente como violados, uma vez que a antecipação do ajusteda capitulação para o momento do recebimento da denúncia teve por objetivo evitar a persecução penal por crime material, efetivamente narrado na inicial, sem que tivesse havido a constituição definitiva do crédito tributário. Ante o exposto,nego provimento ao recurso especial. Publique-se.